Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «НДС при уступке права требования». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Содержание:
Особенности расчета НДС при частичном погашении долга.
Должник может перечислять денежные средства цессионарию частями, в том числе и в течение нескольких налоговых периодов. Напрямую эта ситуация в НК РФ не урегулирована. Здесь возможно два подхода:
- Провести аналогию с разъяснениями Минфина по налогу на прибыль (письмо от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041). Чиновники рекомендуют учитывать расходы пропорционально суммам, полученным от должника в соответствующем периоде.
- Воспользоваться буквальным прочтением п. 2 ст. 155 НК РФ и начислять НДС только с того момента, когда поступления от должника превысят затраты на приобретение долга.
Пример 2
Предположим, что ООО «Гамма» из примера 1 перечислило ООО «Бета» 360 тыс. руб. в марте 2019 года и 360 тыс. руб. — в апреле 2019 года.
При первом варианте НДС по сделке за первый квартал 2019 года будет начислен с суммы: 360 – 600 / 720 * 360 = 60 тыс. руб. Такая же облагаемая база возникнет и во 2 квартале 2019 года. Поэтому ООО «Бета» заплатит по 10 тыс. руб. НДС за 1 и 2 квартал.
Если использовать второй вариант, то за 1 квартал платить НДС вообще не надо, т.к. поступившая от ООО «Гамма» сумма (360 тыс. руб.) меньше, чем расходы на покупку долга (600 тыс. руб.). База по НДС в размере 120 тыс. руб. (720-600) у ООО «Бета» возникает только в апреле, после получения всей суммы задолженности. Таким образом, компания заплатит 20 тыс. руб. НДС (120/120*20) уже по итогам 2 квартала.
Похожая ситуация возникает, когда цессионарий приобрел «пакет» из нескольких долгов, а в налоговом периоде получил возврат только по одному из них. Скорее всего, второй вариант «не понравится» контролерам, т.к. налог при этом поступает в бюджет позднее.
Как учесть все нюансы расчета НДС и избежать проблем с налоговиками
НДС — один из основных налогов, формирующих госбюджет. А для налогоплательщиков — существенная часть фискальной нагрузки. Неудивительно, что бизнесмены пытаются различными путями снизить выплаты по этому налогу. И далеко не всегда применяемые способы соответствуют закону.
Существенная часть выявляемых налоговиками нарушений относится именно к НДС.
Нужно ли в соглашении цессии указывать НДС
Законодательство не говорит напрямую, что налог требуется указывать в соглашении. В ст.389 ГК РФ говорится только о том, что форма соглашения должна быть схожей с формой главного обязательства. В то же время, чтобы не возникло споров с проверяющей инстанцией, ничего не мешает указать в соглашении данное положение.
Если долг продается с убытком или по номинальной стоимости, то в тексте может быть формулировка «НДС – 0 руб». Но при получении цедентом прибыли, придется заплатить налоговый сбор. Соответственно, в соглашении целесообразно указать налоговую сумму, которая определяется путем расчета, основанного на размере прибыли.
Рассмотрим следующий пример.
Компания №1 продает компании №2 долг в размере 660000 рублей, номинальная стоимость которого составляет 600000 рублей. Доход компании №2 составит 60000 рублей. Тогда расчет будет таким: 60/120/20=10. НДС составит 10000 рублей.
Новые правила исчисления НДС первоначальным кредитором
С 1 октября 2011 г. налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения полученного дохода над размером денежного требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).
Примечание. С IV квартала 2011 г. налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации, определяется как сумма превышения полученного дохода над размером денежного требования.
Уступка производится по операциям, освобождаемым от обложения НДС. По мнению автора, первоначальный кредитор налоговую базу не определяет, если долг уступается по договору, основой которого являются операции, освобождаемые от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ.
Такой вывод сделан исходя из положений абз. 1 п. 1 ст. 155 НК РФ. В нем содержится общий порядок формирования налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора, реализация по которому облагается НДС. Поскольку нормы п. 1 ст. 155 НК РФ в целом (включая оба абзаца) регулируют налогообложение при первичной уступке (то есть распространяются на одну и ту же ситуацию — уступку права требования первоначальным кредитором), нормы абз. 1 и 2 должны рассматриваться в совокупности.
Абзац 1 п. 1 ст. 155 НК РФ указывает на случаи возникновения налоговой базы: ее необходимо определять, если уступаемое требование вытекает из облагаемой НДС реализации. Только в этом случае первоначальному кредитору необходимо рассчитывать налоговую базу. Далее п. 1 ст. 155 НК РФ указывает на то, что налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, либо в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ.
Правила исчисления НДС первоначальным кредитором, действовавшие до 1 октября 2011 года
До 1 октября 2011 г. нормы п. 1 ст. 155 НК РФ можно было толковать двояко, и они являлись предметом многочисленных споров. Статья 155 НК РФ требовала начислить НДС при уступке права требования долга, возникшего по операции реализации. При этом НК РФ умалчивал о порядке расчета налога. Говорилось лишь, что налоговая база исчисляется по правилам ст. 154 НК РФ.
Исчисление НДС при уступке долга третьим лицом
В соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Таким образом, порядок исчисления налоговой базы третьим лицом в целом аналогичен порядку, установленному для нового кредитора. Момент определения налоговой базы, так же как и при уступке новым кредитором, определяется как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ). Как и в ситуации с новым кредитором, уступка, осуществляемая третьим лицом, облагается по расчетной ставке 18/118.
После принятия имущественных прав на учет при наличии счета-фактуры предыдущего кредитора третье лицо имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ему предыдущим кредитором с соответствующей суммы превышения дохода от уступки над расходами. Но, как уже было сказано, по данному вопросу возможны претензии контролирующих органов.
Причем до 1 октября 2011 г. существовала разница в порядке обложения НДС операций по уступке, осуществляемых новым кредитором и третьим лицом. Так, в случае уступки права требования, возникшего из договора реализации не облагаемых НДС товаров, работ, услуг, новый кредитор НДС не начислял, а третье лицо облагало операции по уступке в любом случае, даже если операции по реализации льготировались (Письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58).
Договор цессии – проводки
Смена кредитора/должника осуществляется с помощью оформления договора цессии. При этом в сделке принимают участие 2 стороны: первоначальный кредитор (цедент) и новый кредитор (цессионарий).
При письменном информировании должника его согласие на отчуждение имущества не требуется (стат. 382 ГК), а погашение долга производится новой организации.
Наличие и размер задолженности подтверждается первичными документами – актом сверки, отгрузочными накладными/актами на поставку товаров/выполнение услуг, банковскими выписками и платежными поручениями/требованиями и пр.
Допустим, ООО «Оптторг» отгрузило ООО «Контур» партию товаров на общую сумму 944 000 руб., в том числе НДС 18 % 144 000 руб. Покупатель не рассчитался вовремя за продукцию и «Оптторг» переуступил долг ООО «Аверс» за 900 000 руб. Бухгалтеру «Оптторга» потребуется выполнить проводки в таком виде:
Ставки НДС с 2019 года: таблица
Это расчетные ставки, которые используются в случаях, когда налоговая база включает НДС. Основные случаи перечислены в п. 4 ст. 164 НК РФ. Например, получение авансов, удержание НДС налоговым агентом. Расчетная ставка 20/120 либо 10/110 применяется в зависимости от того, по какой ставке облагается основная операция.
Ставка, по которой налог начисляется при ввозе и реализации отдельных товаров, а также при реализации отдельных услуг. В п. 2 ст. 164 НК РФ указаны товары и услуги, а в перечнях, утвержденных Правительством РФ, – коды товаров. Например, эта ставка применяется при реализации продовольственных или медицинских товаров (п. 2 ст. 164 НК РФ).
Уступка права требования: учет и налогообложение
При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы…
В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст.
271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст.
Расчет НДС
Кредитор за определенное вознаграждение переуступает право требования по договору реализации, которое он приобрел (купил) ранее. При этом с разницы между доходом от переуступки и расходами на приобретение этого права продавец должен уплатить НДС. В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, в этой ситуации применяется расчетная ставка, равная 18% / 118%. Предположим, права были приобретены за 100 тыс. рублей, а позже переуступлены за 110 тыс. рублей. НДС с межценовой разницы в 10 тыс. рублей составил 1525,42 рубля.
Можно ли списать уплаченный НДС на расходы?
Теперь обратимся к кредитору, переуступившему имущественные права. Может ли он уменьшить на сумму НДС базу для расчета налога на прибыль?
Пункт 1 статьи 248 НК РФ гласит, что из доходов можно исключить суммы налогов, которые в соответствии с Налоговым кодексом были предъявлены налогоплательщиком покупателю. Как было указано выше, исчисленный по расчетной ставке НДС (кроме налога с аванса) не считается предъявленным покупателю. Постановление № 1137, которое дает возможность отнести этот НДС к разряду предъявленных, в плане налога на прибыль не применяется. Таким образом, сумма дохода кредитора, переступившего права требования по договору реализации, полностью отражается в составе доходов.
В то же время сумма НДС в этом случае включается в состав расходов, формирующих базу по налогу на прибыль. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым суммы начисленных налогов относятся к прочим расходам. Исключение составляют перечисленные в статье 270 НК РФ случаи. В пункте 19 этой статье определено, что налог, предъявленный покупателю, не включается в расходы по налогу на прибыль. Однако чуть раньше мы пришли к выводу, что НДС, который был исчислен по расчетной ставке, для целей налога на прибыль не считается предъявленным. Таким образом, он отвечает требованиям подпункта 1 пункта 1 статья 264 НК РФ, и его сумма может быть отнесена на расходы по налогу на прибыль.
Отметим, что суды также признали правомерным в целях определения базы по налогу на прибыль включение в расходы НДС, начисленного и подлежащего уплате из собственных средств налогоплательщика при следующих операциях:
- при неподтвержденном экспорте;
- по договорам безвозмездного пользования имуществом;
- начисление налога по результатам проверки.
Уплата НДС при уступке права требования
В качестве отдельного вида обязательств выделяется финансирование под уступку денежного требования (факторинг), которое фактически имеет много общего с договором цессии, поскольку при факторинге к финансовому агенту так же, как и при цессии к цессионарию, переходит право требования к должнику клиента по переуступленному последним финансовому агенту требованию. Видообразующая разница между договорами цессии и факторинга состоит в том, что предметом сделки при факторинге является денежное требование клиента (при цессии — цедент), вытекающее из предоставления им товаров, выполнения работ или оказания услуг третьему лицу и приобретаемое путем передачи его обладателю (клиенту) денежных средств. Кроме того, в соответствии со ст. 828 ГК РФ уступка денежного требования действительна даже в случае, если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении. Наконец, еще одно существенное отличие состоит в том, что деятельность приобретателя требования (финансового агента) по финансированию под уступку денежного требования могут осуществлять только коммерческие организации, а в соответствии со ст. 825 ГК РФ такая деятельность подлежит лицензированию.
Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающимся в статье оборотом «финансовые услуги», ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения статьи 155 НК РФ будет весьма трудно адекватно истолковать. Тем более, что Методические рекомендации МНС по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ эту статью никак не комментируют.